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2020-10-16

新文件明确企业所得税若干具体问题
陈萍生

近日,国家税务总局就贯彻落实《企业所得税法》过程中出现的若干问题,下发了《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)。文件就以下多个问题进行了明确。

 提前收到的租金可以分期确认收入
 《企业所得税法实施条例》第十九条规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。按照此原则规定,即使企业提前收到租金收入的,只要合同或协议规定的应付租金日期未到,也不确认收到当期的收入。国税函〔2010〕79号文件对提前收取租金的情形进行了补充规定,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业,也按该条规定执行。按上述规定分析,提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入,既可以按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入,也可以在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。

 如某企业2009年10月签订合同出租资产1年,每月租金1万元,合同签订日提前一次性支付租金12万元。该企业在企业所得税处理上,既可以在2009年确认12万元租金收入,也可以按每月1万元租金收入,2009年确认3万元租金收入。

 债务重组收入在合同生效时确认
 按照税法规定,对于重组中债权人作出的债权让步,债务人要确认为重组所得计入当期应纳税所得额中。但何时确认所得,税法中并未明确。国税函〔2010〕79号文件规定,企业发生债务重组,应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

 如某企业债务人因财务困难,2009年12月20日与债权人就原债务200万元达成协议,债权人同意让步只收款180万元。但重组协议约定,债务人应该在20日内支付款项后生效,否则协议废止。某企业于2010年1月5日及时清偿债务180万元。则该企业债务重组所得20万元应于2010年1月确认,而不是在重组协议签订日2009年12月确认。

 股权转让所得不扣除留存收益
 股权转让行为实质上为资产的转让行为,按照《企业所得税法》规定,转让所得(或损失)需要纳税(或税前扣除)。但一般企业的股权转让不仅有付款时间、转让合同或协议生效时间,而且还需要办理相关的股权变更登记,有变更登记时间,按照国税函〔2010〕79号文件规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。文件同时规定,转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。也就是说,虽然体现在留存收益中的税后利润一般为免税收入,但如果不进行分配而随着股权一并转让的,不视为免税收入处理。

 如A企业2008年1月1日投资100万元于B企业,占B企业股权比例20%。2008年,B企业实现税后利润50万元,A企业应享有其中20%即10万元。2009年1月,A企业将该项股权转让给C企业,当月取得转让收入为120万元。2009年2月,A企业股权在工商部门办理股权变更登记为C企业。则A企业应于2009年2月确认转让所得为20万元(120-100),而不是10万元(120-10-100)。

 分配溢价资本公积暂不缴税
 《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函〔2010〕79号文件规定,企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。文件不仅明确企业作出分配决定日期,而且包括作出转股决定日期,也要确认收益的实现。但对于“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。因为股票溢价发行所形成的资本公积,本身为后来投资者投入的成本,此部分转股分配属于投资成本的分配,不属于税后留存收益,因此,国税函〔2010〕79号文件规定转股分配时暂不缴税。但在转让或处置股权时需要缴税,因“投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。

 如A企业为某上市公司股东,股权投资计税成本为1000万元。2009年1月,该上市公司股东会作出决定,将股票溢价发行形成的资本公积转增股本,A企业转增股本600万元。2009年7月,A企业将该项股权减持转让,获得收入2000万元。在企业所得税处理时,A企业2009年1月获得转增股本600万元不申报纳税。但应在2009年7月确认转让所得1000万元(2000-1000),而不是400万元(2000-1000-600)。

 允许暂估固定资产成本并计提折旧
 企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票这种情况较为普遍,为了解决这些资产的计税基础及折旧税前扣除问题,国税函〔2010〕79号文件规定:“可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”税法虽然允许企业的资产在投入使用的次月计提折旧,但应在随后的12月之内及时取得真实合法的结算发票,按实际金额追溯调整。

 如A企业2009年建造一固定资产,合同价款120万元,2009年9月完工投入使用。投入使用时,只取得符合规定的发票60万元。按照文件规定,A企业可以于2009年10月按合同金额120万元计提折旧税前扣除,但必须在12个月之内及时取得全部发票重新确定准确的计税依据。如不能及时取得,则只能按已经取得的60万元发票金额计算折旧,并调整以前月份计提的折旧;如及时取得发票为150万元,则应重新按150万元追溯调整以前月份计提的折旧。

 免税收入所对应的费用可以扣除
 《企业所得税法》规定了不征税收入所对应的成本费用不得税前扣除,但对于免税收入所对应的成本费用是否允许扣除未作规定。国税函〔2010〕79号文件明确,根据《企业所得税法实施条例》第二十七条、第二十八条的规定,企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

 企业筹办期间不计算为亏损年度
 按照会计准则规定,企业筹办期间发生的费用可直接计入当期损益,如企业在筹办年度没有收入就会形成亏损。对于筹办费用的税收处理,《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定,新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。此次国税函〔2010〕79号文件规定,企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损。

 从事股权投资业务的企业投资收益可以作为计算业务招待费比例基数

 《企业所得税法实施条例》第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%。。但主要或专门从事股权投资业务的企业,其主要收入为投资收益,其计算业务招待费的销售(营业)收入基数如何确定不尽明确。国税函〔2010〕79号文件规定,对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。显然,按照权益法核算的投资收益因不属被投资企业分配的股息红利,不得作为计算业务招待费比例的基数。需要注意的是,文件并未限定“专门”或“主要”从事股权投资业务以外的其他企业也能比照处理。 
 

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