存货成本核算凭证管理不善引发的税收风险提示

2020-09-15

        国家税务总局教材编写组编写、中国财政经济出版社出版的全国税务系统各位专业知识与技能培训系列教材《企业所得税实务》第104页专门讲解了存货成本核算凭证管理的问题:
  1.货物和发票不同步。货物和发票不同步的问题,是日常经济业务中不可避免的问题,需要引起高度重视。
   (1)票到货未到。这个问题比较简单,一般通过“在途物资”科目进行会计核算。如果取得增值税专用发票,符合规定的还允许抵扣增值税进项税额。
  例如,某工业企业采用实际成本核算存货。2010年9月预付117万元购买原材料,并于同月收到增值税专用发票,但2010年10月才收到货物,相关会计处理如下:
  2010年9月:
     借:预付账款   1170000
      贷:银行存款    1170000
    借:在途物资              1000000
       应交税费——应交增值税(进项税额)   170000
       贷:预付账款               1170000
  2010年10月:
  借:原材料  1000000
   贷:在途物资  1000000
  中国财税浪子王骏提醒纳税人注意,《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)明确指出,“增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票,应在开具之日起180日内到税务机关办理认证,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。”。
  因此,对于票到而货未到的,应允许其申报抵扣增值税进项税额。

  (2)货到票未到。如果货物在验收入库后没有被领用,一般情况下仅在备查账簿反映,不需要在会计账簿内确认,待实际收到发票后再从备查账簿转入会计账簿确认。
  但对于货物验收入库后被生产领用的,情况则比较复杂:
     例如,某工业企业采用实际成本核算存货。2008年9月预付117万元购买原材料,并于同月收到货物,随即被生产使用,但2008年10月才收到专用发票,相关会计处理如下
  2008年9月:
  借:预付账款   1170000
      贷:银行存款    1170000
  借:原材料   1000000
      贷:预付账款   1000000
  此时虽然货物已经验收入库,但由于没有取得相应的增值税专用发票,因此不允许申报抵扣进项税额。
  借:生产成本  1000000
   贷:原材料    1000000
  2008年10月:
  借:应交税费——应交增值税(进项税额)  170000
      贷:预付账款                170000

  实际工作中应注意把握以下几点:
  第一,如果货物被领用后还没有销售,即对会计损益没有产生影响,在汇算清缴时不需要纳税调整;
  第二,如果货物被领用后并销售,即对会计损益产生影响,但在汇算清缴前收到对应的发票的,应视为在报告年度取得发票,也不需要做纳税调整增加;
  第三,如果货物被领用后并销售,即对会计损益产生影响,但在汇算清缴后才收到对应的发票的,应视为在报告年度没有取得发票,需要做纳税调整增加。如果企业能够提出足够的适当的证据,纳税调整的金额应该是实际进入损益的金额,否则税务机关有权按照发票金额全额纳税调整;如果在以后3个年度取得发票,应按照《税收征管法》的规定允许企业进行追溯纳税调整。但如果各年税率一致,实务中一般直接在收到年度调整。

  2.验收数量和发票数量不一致。企业在生产经营过程中,购入的材料或商品一般均需要验收入库。在验收入库时,有时会出现验收数量与购买数量不符的情况。
   (1)对于不易损耗的货物,如果不一致,首先判断是否存在销售单位的计量误差或运输过程中的损耗。
  第一,如果属于销售单位的计量误差,导致多验收的数量,会计实务一般作备查账簿处理,或者办理退货手续,或者抵顶下次的供货数量待发票到达后作相应的会计处理;
  第二,如果属于销售单位的计量误差,导致少验收的数量,协商后如果补充发货,则应将少发送的货物转入“在途物资”科目核算,待重新验收入库后再转入“原材料”或“库存商品”科目,不需要调整进项税额,如果协商对方不再发货,按进货退出进行相应处理;
  第三,如果属于运输过程中的合理损耗,直接按照验收入库数量和采购总金额登记入账,即提高了单位价值,也不需要做进项税额转出;
  第四,如果属于运输过程中的非正常损耗,则应按照验收入库数量和扣除非正常损耗后的金额登记入账,即改变了总采购金额。
  非正常损耗对应的增值税进项税额不允许申报抵扣,但允许将含增值税进项税额的非正常损耗扣除赔偿收入后的余额,经税务机关审批或备案后在所得税前扣除。

  (2)对于容易损耗的货物,供货单位按照经营惯例有意识地多发出货物而形成的损耗。
  例如:由于灯泡在运输过程中容易出现损耗,某灯泡厂每次对外发货时均按照110%的比例对外发运灯泡,以弥补灯泡在运输过程中出现的合理损耗,保证按照足额的正品数量发运到批发商手中。
  批发商在验收入库后,—般按照100%的数量登记入账,按照原始发票上注明的单价作为单位价格。这样做的优点是账簿记载的单价与原始发票相符,当商品质量出现问题时,直接减少备查账簿中记录的保证数量,相关的手续较为简单,但缺点是没有将报废商品纳入到财务部门的监督范畴,不利于财务监督。
  此外,对于多发出商品的灯泡厂来说,虽然发出的数量与发票上注明的数量不一致,但只要属于合理的正常的经营常规和会计惯例,允许按照发票数量申报销售数量,按照实际发出数量结转销售成本,但多结转的数量应严格限定在预计的合理损耗以内。

  3.检验部门领用材料用于抽样检验。原材料在购入后,企业为保证原材料的质量,可能要进行抽样检测,防止因原材料质量不合格导致生产的产品不符合要求,产生次品或废品形成更大的浪费。
  对于检验部门领用材料用于检测,实务中应注意把握以下原则:
  第一,对于检验部门领用的材料,如果发生在入库环节,直接减少入库数量,不需要进行会计处理;如果发生在领用环节,则先计入到“制造费用”科目,期末再按照合理的方法在不同产品之间以及在产品和完工产品之间分摊;
  第二,对于检验部门领用的材料,不需要计算增值税进项税额转出。
  原因在于检验部门领用材料检测,是生产过程的一个必经程序,与生产销售或产品质量直接相关。

       例如:某制药厂为保证产品质量,每次从外购的化学原料中抽取1%进行抽查检验。如果抽查检验合格,验收入库存储。如果抽查检验不合格,扩大抽查面,仍然不合格,则拒绝验收入库,财务部门也就拒绝交付货款。假定当月购入化学材料1000公斤,不含税单价每公斤100元,相关的会计处理为:
  借:原材料                 100000
       应交税费——应交增值税(进项税额)  17000
   贷:银行存款                117000
  这里需要注意的是,由于合理损耗和检验领用等原因,虽然原材料的入账价值总额不会发生改变,但是由于入账的数量发生了变化,不再是1000公斤,而是扣除检验部门领用的10公斤后的990公斤,与增值税专用发票注明的数量不尽一致,进而导致原材料的入账单价也不再是100元,而应该是101.01元(100×1000÷990),即提高了材料入库的单价,这是正常的。

  4.受托加工溢余材料。受托方对外承揽加工业务时,一般情况下主要原材料由委托方提供,受托方只提供部分辅助材料。但加工后可能出现主要原材料的溢余,解决溢余材料主要有以下途径:
  (1)由委托方负责收回溢余的加工材料;
  (2)将溢余的加工材料作价出售给受托方;
  (3)按照加工合同的约定留归受托方。

  第—种情况,委托方只需要将原转入“委托加工物资”的加工材料按照实际溢余金额转回“原材料”科目,不涉及税款的相关计算,会计核算比较简单,受托方也不做任何会计处理。
  第二种情况,委托方需要按照实际溢余金额从“委托加工物资”科目转入“其他业务成本”科目,同时还需要按照公允价格计入“其他业务收入”并计算增值税销项税额。受托方如果能够取得增值税专用发票,入账后可以申报抵扣增值税进项税额。
  第三种情况,实质是受托方在取得货币形式加工费的同时取得了非货币形式的加工费。
  《企业所得税法实施条例》第十二条第二款指出,“企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等”。
  《企业所得税法实施条例》第十三条同时指出,“企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值”。

  例如,某机械厂对外承揽加工业务,只负责辅助材料的采购,原材料由委托方提供,溢余的材料归受托方所有。加工结束后取得不含税加工费收入10万元(其中现金8万元,溢余材料2万元)。
  由于在加工过程中,由于原材料的所有权属于委托方,与受托方无关,因此加工所需的材料一般在备查账簿进行登记。加工结束后溢余的材料数量和金额已经可以可靠地计量,并且受托方拥有了所有权,因此加工结束后必须由备查账簿转至会计账簿予以确认。
  相应的会计处理为:
  借:应收账款——加工费  93600
       原材料        23400
      贷:其他业务收入            100000
     应交税费——应交增值税(销项税额)   17000
  需要说明的是,对于溢余的材料,如果委托方向受托方按照公允价值开具专用发票,受托方可以申报抵扣增值税进项税额。

  5.以耗定销方法。以耗定销的销售方法广泛存在于生产大于销售的买方市场中。工业企业为扩大销售,在不收取任何预收款或定金的情况下,先将货物发给商业单位,按月结账,商业单位实际的销售数量,就是工业企业的销售数量。
  由于工业企业在发出货物的同时,没有收取任何预收账款或定金,相关的报酬和风险并没有转移,因此工业企业在发出货物时不确认增值税销项税额,会计处理如下:
  借:发出商品——××商品(××单位)
   贷:库存商品——××商品
  由于货物的所有权仍然属于工业企业,与商业企业无关,因此商业企业收到这部分库存商品时,不会在会计账簿上反映,一般也不在备查账簿上反映,而是由相关的保管部门或销售部门进行账外核算。

  商业企业的这种账务处理带来的后果是,先实现销售,后采购货物,容易出现存货的红字,不符合实际情况。实务中的变通做法是销售时不结转成本,而是待月未收到发票后再作购货和结转成本处理。由于没有影响税款的计算和缴纳,税务机关一般视为正常情况处理,不要求限期改正。
  工业企业在收到商业企业的销售清单后,按照商业企业的时间要求开具发票,才确认销售收入和增值税销项税额,会计处理如下:
  借:应收账款——××单位
   贷:主营业务收入——××商品
        应交税费——应交增值税(销项税额)
  借:主营业务成本——××商品
      贷:发出商品——××商品(××单位)
  收到货款的时间一般发生在次月,但不影响增值税款的计算。
     借:银行存款
      贷:应收账款——××单位
  作为工业企业来说,必须注意以下几点:
     第一,发出货物时不得收取任何名义的款项,否则应界定在收取预收款的情况下发出货物,按照发出货物的同期销售价格确认增值税销项税额;
     第二,发出货物时不得开具发票,否则应界定为赊销,一般在开具发票的当日作为纳税义务发生时间,确认增值税销项税额;
     第三,由于增值税是按月计算的,因此必须按月与商业单位结算销售数量,不得按季或按年结算;
  第四,如果商业企业承担货物的保管责任,如丢失、非自身原因的商品霉烂等,应在实际发生时确认相关的风险和报酬已经转移,已经符合收入确认的条件,按照正常销售价格计算增值税销项税额,而不能理解为按照丢失、霉烂货物的外购扣除项目比例计算增值税进项税额转出。

  还需要说明的是,以耗定销这种销售方式,不仅存在于工业企业和商业企业之间,还存在于工业企业或商业企业与使用单位之间。使用单位不仅包括增值税纳税人,还包括医院、施工企业等非增值税纳税人,既可以使用增值税专用发票,也可以使用增值税普通发票。

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